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　　长期股权投资 长期股权投资，包括以下内容：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响。并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 其余对外投资应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。 长期股权投资 科目设置 长期股权投资 投资成本 损益调整 所有者权益其他变动 长期股权投资减值准备 长期股权投资 长期股权投资初始计量 长期股权投资 初始计量 后续计量 转换及处置 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。 何时取得股权?——股权购买日确定的条件 公司购买其他企业，应以被购买企业对净资产和经营的控制权实际上转让给购买公司的日期作为购买日，即被购买企业以其净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移，并且相关的经济利益能够流入购买公司为标志；购买公司以被购买企业净资产和经营的控制权上的主要风险和报酬已经转移为标志。 在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买公司。这种条件包括： （1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准； （2）购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续； （3）购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）； （4）购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。 一、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目。按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 例1 B公司和C公司都是A公司的控股子公司。2007年6月1日，C公司经审计的净资产账面价值为1亿元，B公司以经评估的实物资产8000万元（账面价值为6000万元）置换C公司54％的股权。 例1 借：长期股权投资——投资成本（被合并方净资产的帐面价值的份额）5400万 资本公积（留存收益）600万 贷：支付对价相关帐户（帐面价值）6000万 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目：如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 例2 20×6 年6 月30 日,P 公司向同一集团内S 公司的原股东定向增发1000 万股普通股(每股面值为1 元,市价为8.68 元),取得S 公司100%的股权,并于当日起能够对S 公司实施控制.合并后S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S 公司所有者权益的总额为4404 万元。 S 公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P 公司应确认对S 公司的长期股权投资,其成本为合并日享有S 公司账面所有者权益的份额,账务处理为: 例2 借:长期股权投资44 040 000 贷:股本10 000 000 资本公积——股本价34 040 000 (二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 (二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。 例3 A 公司于20×6 年3 月31 日取得B 公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B 公司的生产经营决策。为核实B 公司的资产价值,A 公司聘请专业资产评估机构对B 公司的资产进行评估,支付评估费用200 万元。合并中,A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3—1 所示。本例中假定合并前A 公司与B公司不存在任何关联方关系。 注:A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400 万元,至企业合并发生时已累计摊销800 万元. 例3 本例中因A 公司与B 公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司对于合并形成的对B 公司的长期股权投资,应进行的会计处理为: 借:长期股权投资102 000 000 累计摊销 8 000 000 贷:无形资产 64 000 000 银行存款 18 000 000 营业外收入 28,000,000 开滦股份（600997） 预告2007一季报：预增(公告日期：2007-04-06) 2007年04月06日公布的2007年第一季度业绩预增公告，预测2007年一季度预增，预测内容为：经公司财务部门初步测算，预计2007年第一季度实现的净利润与上年同期相比增长50%以上，具体数据将在公司2007年一季度报告中详细披露。报告期内公司投资设立持股比例为94.08%的控股子公司唐山中润煤化工有限公司，投入的实物资产和土地使用权在评估基准日账面价值为95,753万元，评估价值为103,661万元，评估增值7,908万元。按照财政部新颁布的《企业会计准则》，该评估增值计入公司“营业外收入”。 例4 公司于20x5年3月以l2 000万元取得B公司30％的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20x5年确认对B公司的投资收益450万元。20x6年4月，A公司又斥资15 000万元取得B公司另外30％的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 例4 本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理： 借：盈余公积450 000 利润分配——未分配利润4 050 000 贷：长期股权投资4 500 000 借：长期股权投资 150 000 000 贷：银行存款 150 000 000 购买日对B公司长期股权投资的账面余额=(12 450—450)+15 000=27 000(万元) 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。 (一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。 例5 甲公司于20x6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20％的股份，实际支付价款8，000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为： 例5 借：长期股权投资82 000 000 贷：银行存款 82 000 000 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 (二)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除。权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 例6 20×6年3月，A公司通过增发9 000万股本公司普通股(每股面值I元)取得B公司20％的股权，按照增发前后的平均股价计算。该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份。A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续赞。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 例6 借：长期股权投资 156 000 000 贷：股本 90 000 000 资本公积——股本溢价 66 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积——股本溢价 6 000 000 贷：银行存款 6 000 000 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 (三)投资者投入的长期股权投资。应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。 例7 A公司设立时其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为24 000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20％。取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。 例7 A公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 60 000 000 贷：实收资本48 000 000 资本公积——资本溢价 2 000 000 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 (四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第l2号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润。应作为预付欺。构成企业的项债权其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。 第二部分 后续计量 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分。应当分别采用成本法及权益法进行核算。 一、长期股权投资的成本法 (一)成本法的定义及适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况： 1．企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 控制的含义 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况。如：投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本，投资企业直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。 50%以下表决权资本时控制的判断 50%以下表决权资本时，投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定： (1)通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，c公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下。A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。 50%以下表决权资本时控制的判断 (2)根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时根据协议，B公司的生产经营决策由A公司控制。 (3)有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指。虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。 (4)在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本。但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。 子公司成本法核算 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 权益法核算的资料在备查簿中进行。 子公司成本法核算 为什么要求采用成本法？ 一是考虑与《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定相协调。企业持有的对子公司投资，在合并财务报表中因将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法。在母公司的日常核算及个别财务报表中对该投资采用成本法核算，可以使信息反映更加全面、充分。 二是可以避免在在子公司实际派发现金股利或利润之前，母公司付资金分派现金股利或利润等情况。 三是与国际财务报告准则的有关规定相协调。 共同控制 共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。与联营企业等投资方式不同的特点在于，合营企业的合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。 共同控制 实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（l）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。 重大影响 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。 重大影响 投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响。企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响： （1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。 （2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。 重大影响 （3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。 （4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。 （5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。 在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。 (二)成本法的核算 采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下： 1．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。 2．被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。 (三)应抵减初始投资成本金额的确定 按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。 一般情况下。投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。 (三)应抵减初始投资成本金额的确定 具体可按以下公式计算： 如果投资后被投资单位分派的现金股利或利润投资后被投资单位累积实现的净损益；如果，则无需计算，全部确认为投资收益 应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润—投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]X投资企业的持股比例—投资企业已冲减的初始投资成本 应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利—应冲减初始投资成本的金额 例8 甲公司20x5年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后。未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下： 例8 甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下： (1)20×5年： 当年度被投资单位分派的2 700万元利润属于对其在20 x4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为： 借：应收股利 810 000 贷：长期股权投资810 000 收到现金股利时： 借：银行存款810 000 贷：应收股利810 000 例8 甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下： (2)20×6年： 应冲减投资成本金额=(2 700+4 800—3 000)×3％一81=54(万元) 当年度实际分得现金股利=4 800×3％=144(万元) 应确认投资收益=144—54=90(万元) 账务处理为： 借：应收股利 1440 000 贷：投资收益 900 000 长期股权投资 540 000 收到现金股利时： 借：银行存款 1440 000 贷：应收股利 1440 000 练习题 A公司2007年1月2日购入C公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。实际投资成本110 000元。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100 000元。假设C公司2007年1月1日股东权益合计为1 200 000元，其中股本为1 000 000元，未分配利润为200 000元；2007年实现净利润400 000元；2008年5月1日宣告分派现金股利450 000元。 成本法评价 成本法的优点在于：第一，投核算简便；第三，能反映企业实际获得的利润或现金股利的情况，而且获得的利润或现金股利与其流入的现金在时间上基本吻合；第四，与法律上企业法人的概念相符，即投资企业与被投资单位是两个法人实体，被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，不会自动成为投资企业的利润或亏损。虽然投资企业拥有被投资单位的股份，是被投资单位的股东，但并不能表明被投资单位实现的利润能够分回，只有当被投资单位宣告分派利润或股利时，这种权利才得以体现，投资收益才能实现；第五，成本法所确认的投资收益，与我国税法上确认应纳税所得额时对投资收益的确认时间是一致的，不存在会计核算时间上与税法不一致的问题；第六，成本法的核算比较稳健，即投资账户只反映投资成本，投资收益只反映实际获得的利润或现金股利。 成本法评价 成本法也有其局限性，表现为：第一，成本法下，长期股权投资账户停留在初始或追加投资时的投资成本上，不能反映投资企业在被投资单位中的权益；第二，当投资企业能够控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响的情况下，投资企业能够支配被投资单位的利润分配政策，或对被投资单位的利润分配政策施加重大影响，投资企业可以凭借其控制和影响力，操纵被投资单位的利润或股利的分配，为操纵利润提供了条件，其投资收益不能真正反映应当获得的投资利益。 二、长期股权投资的权益法 (一)权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计挝后。在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 1．初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额。应区别情况分别处理。 (1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的。该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。 (2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。 例9 A 企业于20×5 年1 月取得B 公司30%的股权,支付价款6000 万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000 万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。 A 企业在取得B 公司的股权后,能够对B 公司施加重大影响,对该投资采用权益法核算。取得投资时,A 企业应进行以下账务处理: 借:长期股权投资——投资成本 60 000 000 贷:银行存款 60 000 000 长期股权投资的初始投资成本6000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500 万元(15000×30%),该差额不调整长期股权投资的账面价值。 例9 假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000 万元,A 企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1200 万元应计入取得投资当期的营业外收入。 有关账务处理为: 借:长期股权投资——投资成本72 000 000 贷:银行存款 60 000 000 营业外收入 12 000 000 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十条规定：“投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值”。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整: 一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十二条规定：“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认”。 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南指出，根据本准则第十二条规定，确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的,而投资企业在取得投资时,是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本,取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的,未来期间,在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额推销额以及资产减值准备金额等进行调整。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 应予关注的是,在对被投资单位的净利润进行调整时,应考虑重要性原则,不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的,投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础,计算确认投资损益,同时应在附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因: 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 (1)投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。 某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊，无法取得其公允价值。这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得，则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 (2)投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具重要性的。 该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 2.投资损益的确认 (3)其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料,不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。 例如，要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。 具体的账务处理 具体的账务处理为：根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。具体的账务处理为：被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。 例10 例10 沿用例9中的有关资料,假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下,取得投资当年被投资单位实现净利润1600 万元.投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度,两者之间采用的会计政策相同.由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同,不需要对被投资单位实现的净损益进行调整,投资企业应确认的投资收益为480万元。 例10 借：长期股权投资——损益调整 4800000 贷 ：投资收益 4800000 例11 甲公司于20×7 年1 月10 日购入乙公司30%的股份,购买价款为2200万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为6000 万元,除表所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 假定乙公司于20×7 年实现净利润600 万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。 请计算投资收益及其会计处理 例11 甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响): 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(700－500)×80%＝160(万元) 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝1600÷16－1200÷20＝40(万元) 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝800÷8－700÷10＝30(元) 调整后的净利润＝600－160－40－30＝370(万元) 甲公司应享有份额＝370 × 30%＝111(万元) 确认投资收益的账务处理为: 借:长期股权投资——损益调整1 110 000 贷:投资收益1 110 000 练习题 甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）。 假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。 确定甲公司应享有的投资收益时（不考虑所得税影响）： 若将预计使用年限改为预计尚可使用年限 调整后的净利润＝600－（700－500）×80%－（1 200－800）/20－（800－600）/10＝400（万元）甲公司应享有份额＝400×30%＝120（万元）借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 1 200 000贷：投资收益 1 200 000 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 3．取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润。应区别以下情况分别处理： (1)自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的。应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。 (2)自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理。被投资单位宣告分派现金股利或利润时i按照应分得的现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。上述借贷方差额贷记“投资收益”科目。 (3)自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的部分，该部分金额应作为投资成本的收回。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整、投资成本”科目。 练习题 甲公司持有乙公司35%的股权，2006年12月31日长期股权投资账面价值2700万元，其中成本2000万元，损益调整700万元（乙公司留存收益为2500万元）。2007年5月28日，乙公司宣布向全体股东发放现金股利1000万元。 2007年度乙公司实现净利润800万元 2008年4月29日，乙公司宣布向全体股东发放现金股利2000万元 1. 2007年5月28日 借：应收股利 3500000 贷：长期股权投资——损益调整 3500000 2. 确认2008年度投资收益 借：长期股权投资——损益调整 2800000 贷：投资收益 2800000 长期股权投资确认的损益调整账面金额为630万元 2. 2008年4月29日 借：应收股利 7000000 贷：长期股权投资——损益调整 6300000 贷：投资收益 700000 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 4．超额亏损的确认 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十一条规定：“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额”。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 4．超额亏损的确认 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 4．超额亏损的确认 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南进一步规定，本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。值得说明的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 4．超额亏损的确认 投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理： 首先，减记长期股权投资的账面价值。 其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有则应以其他长期权益的账面价值为限。继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。 最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 4．超额亏损的确认 企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失。同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。 在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。 例12 甲企业持有乙企业40％的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度亏损9 000万元。 假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。 例12 上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元。则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后。如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元。该款项从目前情况看。没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。甲企业应进行的账务处理为： 借：投资收益 60 000 000 贷：长期股权投资——损益调整 60 000 000 借：投资收益 12 000 000 贷：长期应收款 12 000 000 练习题 甲企业持有乙企业35%的股权，能够对乙企业施加重大影响。2008年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4 000万元。乙企业2009年由于－项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损12 000 万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1 600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），请进行会计处理 练习题 1.华联公司2007年1月2日以土地使用权向运通公司投资，占运通公司有表决权股份的40%，其初始投资成本与应享有的运通公司可辨认净资产的公允价值份额相等。华联公司投资时，该项土地使用权的账面价值和公允价值相等，均为1 100 000元，未计提减值准备，不考虑相关税费。投资合同约定，如果运通公司发生亏损，华联公司无须承担额外损失义务。 2007年运通公司全年实现净利润600 000元； 2008年2月份宣告分派现金股利400 000元； 2008年运通公司全年净亏损3 000 000元； 2009年运通公司全年实现净利润800 000元。 练习题 根据上述资料，华联公司的对运通公司投资的有关会计处理如下：2007年1月2日，投资时：借：长期股权投资——运通公司（成本） 1 100 000贷：无形资产——土地使用权 1 100 000 2007年12月31日，根据运通公司实现的净利润，华联公司确认投资收益时：借：长期股权投资——运通公司（损益调整） 240 000贷：投资收益 240 000 2008年运通公司宣告分派现金股利时：借：应收股利 160 000贷：长期股权投资——运通公司（损益调整） 160 000 宣告分派现金股利后，华联公司“长期股权投资”科目的账面余额为1 180 000元。 练习题 2008年12月31日，运通公司全年净亏损3000000元，华联公司按持股比例计算应承担的亏损额为1 200 000元（3 000 000×40%），但因“长期股权投资——运通公司”科目的账面价值为1 180 000元，而长期股权投资的账面价值只能减记至零为限，未确认的亏损分担额为20 000元（1 200 000—1 180 000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。借：投资收益 1 180 000贷：长期股权投资——运通公司（损益调整） 1 180 000 2009年12月31日，因运通公司实现净利润800 000元，按持股比例计算华联公司可享有320 000元，按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额20 000元，差额部分300 000元，才可恢复长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资——运通公司（损益调整） 300 000贷：投资收益 300 000 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 5．被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。 例13 A 企业持有B 企业30%的股份,能够对B 企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 200 万元,除该事项外,B 企业当期实现的净损益为6400 万元。假定A 企业与B 企业适用的会计政策、会计期间相同,投资时B 企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。A 企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时: 例13 借：长期股权投资——损益调整19 200 000 ——其他权益变动3 600 000 贷:投资收益19 200 000 资本公积——其他资本公积3 600 000 值得注意的是，长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位会计政策变更、发生重大会计差错及其他原因而调整前期留存收益的，投资企业也应按持股比例计算调整期初留存收益。如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应当按持股比例计算调整前期资本公积各项目。 持股比例变动怎么处理？ 持股比例变动但仍需按照权益法核算的，按照新的持股比例计算应享有被投资单位净资产的份额与长期股权投资原账面余额之间的差额，应确认为当期投资损益？ 例如，某上市公司总股本200000000股，净资产为5亿元。2007年6月20日按10：3的比例，每股10元（票面价值为1元）的价格实施配股，持股36％的大股东放弃配股，其余股东均按比例配股。则上市公司共收到配股款6000万×64％×10＝38400万元，其中实收资本为3840万元，资本公积为34560万元。配股后大股东持股比例为7200/23840＝30.20％，配股前享有的净资产份额为1.8亿元，配股后享有的净资产份额为2.67亿元，应增加当期投资收益0.87亿元 借：长期股权投资—其他权益变动87000 000 贷:投资收益87000 000 二、长期股权投资的权益法 (二)权益法核算 6．股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。 股票股利的意义 股利是股东对企业净利润的分享。在我国，股利的支付通常有两种基本形式，即现金股利和股票股利。所谓现金股利，是指企业以现金形式向股东派发的股利；而股票股利则是企业用增发的股票代替现金派发给股东的股利。当作股利发放的股票，又称红股，俗称送股。 当企业实现净利润但现金不足时，为了满足股东的要求，维持股票价位，通常派发股票股利，而不以现金方式分派股利。分派股票股利，其一不会使所有者权益总额发生变动，而仅仅是所有者权益各项目结构发生内部的调整；其二不需要企业拿出现金。 股票股利的意义 投资企业收到的股票股利如何处理，是确认为投资收益，还是不确认为投资收益？从理论上讲，被投资单位派发股票股利，既没有使资产减少，也没有减少所有者权益，但每股净资产降低了，表明股份稀释；投资企业既没有收到资产，也没有增加所有者权益，仅仅是股份的增加，股份的增加也并未使持股比例增加，仅仅是以更多的股份代表原持股比例，所享有的权益也未变化，表明每股应享有被投资单位净资产份额的减少，每股投资成本降低。虽然所收到的股票有市价，但这种市价已存在于原投资的股票中，在除权日，由于派发股票股利而使开盘价格等比例降低，即使以后填权，使投资的总价值增加，市价又回升至除权前的水平，但在股票未出售前，属于未实现的增值，根据收益实现原则，也不能半股票股利确认为一项收益。因此，股票股利不能作为一种收益加以确认。但为了反映收到股票股利的情况，企业应在备查账簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投资成本与全部股份计算的平均每股成本。 三、长期股权投资的减值 长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上,如果存在减值迹象的,应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资,应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。有关减值准备金额的确定及会计处理见 “资产减值” “金融工具确认和计量”的相关介绍。 第三部分 长期股权投资核算方法的转换及处置 一、长期股权投资核算方法的转换 二、处置 一、长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。 (一)成本法转换为权益法 (二)权益法转换为成本法 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十四条第二款规定：“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本”。 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 具体的账务处理为：将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 1．原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。因追加投资导致持股比例上升。能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的。在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理： 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 (1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期般权投资的账面价值另一方面应同时调整留存收益。 对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益，属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 (2)对于新取得的股权部分。应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。 上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。 例14 A公司于20×5年2月取得B公司10％的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的l0％提取盈余公积。 20×6年4月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司l2％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司l0％的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 例14 (1)20×6年4月l0日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为： 借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款 18 000 000 (2)对长期股权投资账面价值的调整： 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元。新增股权的成本为1 800万元。 ①对于原10％股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元(8 400×10％)之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12 000—8 400)相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元(900×10%)。应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为： 借：长期股权投资 3 600 000 贷：资本公积——其他资本公积 2 700 000 盈余公积 90 000 利润分配——未分配利润810 000 例14 ②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元(12 000×12％)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 练习题 A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5 600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 20×6年4月10日，A公司又以1 200万元的价格取得B公司15%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假定A公司在取得对B公司10%的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 例 A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4 900万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2008年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值总额为6 500万元。 假设一：2008年1月1日，A公司又以1 350万元的价格取得B公司20%的股权，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元，未派发现金股利或利润。 假设二： 2008年1月1日，A公司又以1 200万元的价格取得B公司20%的股权，其他不变 假设三： 2008年1月1日，A公司又以1 295万元的价格取得B公司20%的股权，其他不变 原持有股权 （1）对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元（4 900×10%）之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 （6 500-4 900）相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1 000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资——B公司 1 600 000贷：资本公积——其他资本公积 600 000盈余公积 100 000 利润分配——未分配利润 900 000 假设一 （2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资——B公司（成本） 13 500 000 贷：银行存款 13 500 000 对于新取得的股权，其成本为1 350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 300万元（6500×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。  假设二 （3）2008年1月1日支付1200万元的会计分录 借：长期股权投资——B公司（成本） 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。借：长期股权投资——B公司（成本） 900 000 贷：营业外收入 900 000  假设三 （4）2008年1月1日支付1295万元的会计分录 借：长期股权投资——B公司（成本） 12 950 000 贷：银行存款 12 950 000 对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元（6500×20%）之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。 练习题 A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2008年1月1日，A公司又以1450万元的价格取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。要求： （1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制2008年1月1日A公司以1450万元取得B公司20%的股权的会计分录。（3）若2008年1月1日A公司支付1650万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（4）若2008年1月1日A公司支付1520万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。 （1）对原长期股权投资账面价值的调整①对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10%）之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。借：长期股权投资100贷：盈余公积10利润分配—未分配利润90对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 （7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资150贷：资本公积——其他资本公积50 盈余公积10 利润分配——未分配利润90  （2）2008年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资1450 贷：银行存款1450 对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。借：长期股权投资50 贷：营业外收入50  （3）2008年1月1日支付1650万元的会计分录 借：长期股权投资1650 贷：银行存款1650 对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。借：盈余公积10利润分配——未分配利润90贷：长期股权投资100  （4）2008年1月1日支付价格1520万元的会计分录 借：长期股权投资1520 贷：银行存款1520 对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。借：盈余公积 2利润分配—未分配利润18贷：长期股权投资20 一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 在此基础上。应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。 对于原取得投资后至转变为权益法核算之问被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 例15 A 公司原持有B 公司60%的股权,其账面余额为6000 万元,未计提减值准备。20×6 年12 月6 日,A 公司将其持有的对B 公司长期股权投资中的1/3 出售给某企业,出售取得价款3600 万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000 万元。A公司原取得B公司60%股权时,B 公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A 公司取得对B 公司长期股权投资后至部分处置投资前,B 公司实现净利润5000 万元。假定B 公司一直未进行利润分配。本例中A 公司按净利润的10%提取盈余公积。 在出售20%的股权后,A 公司对B 公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B 公司生产经营决策实施控制。对B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 例15 (1)确认长期股权投资处置损益 借:银行存款 36,000,000 贷:长期股权投资 20,000,000 投资收益 16,000,000 (2)调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000 万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400 万元(4000－9 000 X 40%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(16 000—9000)相对于原持股比例的部分2800万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分2000万元(5000×40%)。应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动800万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为： 借：长期股权投资 28000 000 贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000 盈余公积 2000 000 利润分配——未分配利润18000 000 练习题 A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备。20×6年12月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为20000万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润2 500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 练习题 （1）确认长期股权投资处置损益，账务处理为：借：银行存款54 000 000贷：长期股权投资 30 000 000投资收益24 000 000 练习题 （2）调整长期股权投资账面价值：剩余长期股权投资的账面价值为6 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额-2000（6 000-20000×40%）万元，该部分需要对长期股权投资的成本进行调整。 借：长期股权投资——成本 20 000 000 贷：盈余公积2000 000利润分配——未分配利润 18 000 000 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为1600[（24 000-20000）×40%]万元，其中1 000（2 500×40%）万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资——损益调整 10 000 000 ——其他